Transferové ceny – nový pokyn D34

Ministerstvo financí vydalo koncem května letošního roku nový pokyn D - 34 k transferovým cenám. Podle slov autorů pokynu je „Pokyn vydáván v návaznosti na v roce 2017 aktualizovanou Směrnici o převodních cenách OECD. Principy uváděné v tomto pokynu odráží přístup uplatňovaný i v době před aktualizací směrnice a pouze doplňují a upřesňují výklady některých oddílů aktualizované Směrnice.“

Co je v Pokynu nového? Nebo lépe co je nového ve Směrnici?

Do aktualizované Směrnice OECD o transferových cenách jsou zapracovány výstupy z projektu OECD BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), konkrétně pak především z akcí 8, 9 a 10. BEPS přinesl do Směrnice výrazné změny týkající se samotných základů transfer pricingu. „Nová Směrnice“ upřesňuje pohled na alokaci rizik, zdůrazňuje ekonomickou podstatu aktiv a transakcí, nově nazírá na poplatky za využívání nehmotných aktiv, na finanční transakce, na ohodnocení vnitropodnikových služeb, na tzv. „cost contribution arrangements“ (zatím se nevžil český název). Nový pohled je také na podstatu komisních a komisionářských smluv, aktualizována jsou pravidla pro přiřazování zisku stálým provozovnám. V neposlední řadě se změny dotýkají i samotné dokumentace k převodním cenám, konkrétně pak požadavků na Master File a Local File. Formulují se nové principy užší spolupráce mezi finančními správami jednotlivých států v oblastech výměny informací. Dále dochází k úpravám postupů v rámci tzv. dohadovacího řízení, v oblasti předběžných cenových dohod a následných změn daňových základů. V této souvislosti je vhodné zmínit zavedení platnosti tzv. arbitrážní konvence o zamezení dvojího zdanění v souvislosti s následnou úpravou zisků.

Nejzajímavější pasáže z nových principů

Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění jako výkladový dokument

Pokyn upřesňuje, že v praxi se využije ten komentář k modelové smlouvě, respektive komentář toho období, který významově odpovídá textu zkoumané smlouvy. Nelze tedy na v minulosti uzavřené smlouvy používat nové, aktualizované komentáře a interpretace pokud se významově liší text zkoumaného článku od textu daného článku modelové smlouvy.

Srovnávací analýza

Každá transakce, která se týká vztahů mezi spojenými podniky podléhá při daňovém posouzení celkem třem typům testů:

• Substance test (test ekonomické podstaty transakce),
• Benefit test (test užitku transakce),
• Arm’s length test (test tržního ostupu).

Srovnávací analýza představuje jádro principu tržního odstupu a je založena na porovnání podmínek závislé transakce s podmínkami, které by mezi sebou stanovily nezávislé subjekty, a to za srovnatelných okolností a podmínek. Stejně jako v minulosti je nutné transakci srovnávat podle následujících obecných faktorů srovnatelnosti:

• Smluvní podmínky transakcí,
• Vykonávané funkce, nesená rizika a aktiva používaná jednotlivými podniky,
• Vlastnosti převáděného majetku či poskytnutých služeb,
• Ekonomické okolnosti transakce a trhu,
• Podnikatelské strategie.

Nehmotná aktiva

Při posuzování, kdo je vlastníkem nehmotných aktiv z ekonomického hlediska a kdo nese a řídí s nimi spojená rizika, se nově provádí tzv. DEMPE test. To znamená, že vedle právního vlastnictví a financování je nutné zkoumat, kdo nese vzhledem k nehmotnému aktivu následující funkce:

• Development (vytváření),
• Enhancement (zvyšování hodnoty),
• Maintenance (udržování),
• Protection (ochrana),
• Exploitation (využívání).

Ekonomický vlastník nehmotného aktiva má právo na výnosy plynoucí z využití nehmotných aktiv a zároveň je povinen podrobit tyty příjmy zdanění. Pokud je však strana transakce právním vlastníkem nehmotného aktiva, například pouze poskytující financování pro vývoj funkcí DEMPE, kdy však nevykonává tyto funkce ani nenese rizika s nimi spojená, nenáleží jí veškeré výnosy plynoucí z využití nehmotného aktiva. Právo na výnosy v takovém případě mají spojené podniky ve skupině, které tyto funkce vykonávají a současně nesou rizika s nimi spojená. Právní vlastník v tomto případě má nárok pouze na odměnu související s poskytnutím kapitálu.

Ziskový potenciál výrobce a distributora dle funkčně rizikového profilu

Typologie funkčních profilů pro výrobní a distribuční entity je znázorněna v následujících schématech. Platí, že nelze přesně definovat hranici mezi jednotlivými profily a bude existovat řada situací, kdy podnik přesně nezapadne do níže popsaných definic. Podstatné je, že ve všech případech musí výsledná odměna pro každý typ podniku odrážet jím reálně vykonávané funkce, nesená rizika a používaná aktiva. Samozřejmě, že platí, čím větší míra rizika a samostatnosti, tím větší míra zisku.

 Doporučení jak postupovat při provádění srovnávací analýzy a další body

Pokyn obsahuje doporučený 7 bodový postup, vedoucí k identifikaci spolehlivých srovnatelných údajů. V pokynu jsou stručně popsány metody používané pro zjištění převodních cen. Dále se připravuje nový pokyn D-35, který bude upravovat výklad k obsahu Dokumentace k převodním cenám. Pokyn D 34 nahrazuje pokyn D 332 z roku 2009.

V případě vašeho zájmu o konzultaci v této oblasti nás prosím kontaktujte.

Ivan Fučík & Štěpán Hrubý